DONACIONES EFECTUADAS CON FINES SOCIALES – LEY N° 19.885 –

(Fuente: www.SII.cl)

Resumen de la Ley

La Ley 19.885 del año 2003, establece el beneficio de poder rebajar como un crédito una determinada parte de los montos efectivamente donados a instituciones que prestan servicios directos a personas de escasos recursos o discapacitadas y del fondo mixto de apoyo social.

Este crédito será rebajado de los impuestos a la renta determinados para los Impuestos de Primera Categoría.

 ¿Quiénes pueden ser Donantes?

Los contribuyentes que pueden efectuar donaciones a entidades de carácter social, según lo establecido en el artículo 1° de la Ley 19.885, son los contribuyentes de la Primera Categoría, ya sea, de los artículos 14 bis ó 20 de la Ley de la Renta, que declaren la renta efectiva en dicha categoría a base de contabilidad completa.

Por lo cual, no tienen derecho a rebajar como gasto tributario las donaciones que efectúen los siguientes contribuyentes:

• Los que declaren sus rentas acogidos a un régimen de renta presunta;
• Los que declaren sus rentas mediante una contabilidad simplificada o no utilicen ningún tipo de registro para tales efectos;
• Los afectos al impuesto único de Primera Categoría, conforme al inciso 3º del N° 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta;
• Los pequeños contribuyentes del artículo 22 de la Ley de la Renta, los cuales no determinan sus rentas a base de un registro contable, sino que están sujetos a un impuesto único sustitutivo de todos los impuestos de la ley del ramo que es fijado por la ley;
• Por expresa disposición del artículo 1° de la Ley N° 19.885, las Empresas del Estado o aquéllas Empresas en las que el Estado o sus instituciones participen, cualquiera que sea el porcentaje de su participación, y
• Los contribuyentes del Impuesto Global Complementario o Adicional, ya sea, que declaren en dicho tributo a base de rentas efectivas o presuntas.

Forma en que deben efectuarse las donaciones y periodo en que deben rebajarse de los impuestos:

Las donaciones sociales sólo deberán efectuarse en dinero y su deducción, ya sea, como crédito del Impuesto de Primera Categoría o como gasto de la base imponible de dicho tributo, procederá en el mismo ejercicio en que efectivamente se efectuó la donación o se incurrió materialmente en el desembolso por tal concepto, y registrarse en forma oportuna y separadamente en los libros contables del donante.

Forma de acreditar las Donaciones:

Las instituciones y el Fondo Mixto de Apoyo Social, mencionados  precedente como donatarios, deberán entregar un certificado a la entidad donante donde establezca haber recibido la donación, según lo dispuesto en el N° 4 del artículo 1° de la Ley N° 19.885. En dicho certificado se debe acreditar la identidad del donante, el monto de la donación efectuada y la fecha en que se realiza ésta.

El certificado se emitirá cumpliendo con las formalidades y requisitos que establezca para este efecto el Servicio de Impuestos Internos.

Efectos tributarios de las Donaciones:

Monto del crédito:

La donación, que no supere el límite global absoluto del 4,5% de la Renta Líquida Imponible de Primera categoría, debidamente actualizada, en un 50% constituirá un crédito que podrá ser deducido del monto del Impuesto de Primera Categoría, que afecte al contribuyente donante.

Para los efectos de determinar la cantidad a rebajar como crédito (50% de las donaciones), la totalidad de las sumas donadas durante el ejercicio, deberán reajustarse previamente de acuerdo a la Variación del Índice de Precios al Consumidor ocurrida entre el último día del mes anterior a aquél en el cual se incurrió en el desembolso efectivo por concepto de donación y el último día del mes anterior al balance o fecha de cierre del ejercicio comercial respectivo.

Para que proceda esta deducción es condición previa que las sumas donadas, en la parte que constituya crédito, deben integrar o formar parte de la base imponible del impuesto de Primera Categoría en el ejercicio que materialmente se efectúen, de cuyo tributo posteriormente -en la medida que se cumplan con los requisitos exigidos-, se podrán deducir como crédito en los términos que se indican más adelante.

En relación con los contribuyentes afectos al impuesto general de Primera Categoría, establecido en el artículo 20 de la Ley de la Renta, las cantidades donadas en aquella parte que constituyan crédito en contra del mencionado tributo, no se considerarán un gasto necesario para producir la renta de aquellos a que se refiere el artículo 31 de la ley precitada, sino que tales valores para la determinación del mencionado impuesto, deben integrar su base imponible, y por consiguiente, agregarse a la Renta Líquida de Primera Categoría en el evento de que la hayan disminuido por contabilizarse durante el ejercicio con cargo a cuentas de resultados, debidamente actualizados de acuerdo a la forma dispuesta por el Nº 3 del artículo 33 de la ley del ramo.

Respecto de los contribuyentes afectos al impuesto de Primera Categoría conforme al artículo 14 bis, las sumas donadas y deducidas como crédito, también deben integrar la base imponible de dicho tributo, vale decir, tales desembolsos deben estar comprendidos en los retiros o distribuciones efectuados durante el ejercicio, debidamente actualizados.

Todo lo expresado anteriormente, es sin perjuicio de la determinación del límite global absoluto del 4.5%.

Monto del gasto:

El 50% restante de la donación, podrá deducirse como un gasto necesario para producir la renta de aquellos referidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta, en la medida que no superen el límite del 4,5% de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría.

De consiguiente, en la medida que tales donaciones, en la parte indicada, cumplan con los requisitos de tipo general que exige el artículo 31 de la ley del ramo, en su inciso primero, se considerarán un gasto necesario para producir la renta y, en virtud de esta condición los contribuyentes de la Primera Categoría del artículo 20 de la ley precitada, podrán rebajarlas de la Renta Líquida Imponible para los efectos de la determinación del tributo de dicha categoría que les afecta.

Si las referidas donaciones no cumplen con las condiciones antes indicadas para poder ser calificadas de un gasto necesario para producir la renta, ellas se considerarán para todos los efectos tributarios como un gasto rechazado de aquellos señalados en el Nº 1 del artículo 33 de la Ley de la Renta y, en virtud de tal calificación, deberán agregarse a la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría en el evento de que la hayan disminuido, debidamente reajustadas, de conformidad a la modalidad establecida por el Nº 3 de la norma legal antedicha y, a su vez, quedarán sujetas a la tributación dispuesta por el artículo 21 de la ley del ramo, en la medida que cumplan con las condiciones y requisitos a que se refiere esta última disposición; imposición que se aplicará considerando la calidad jurídica del contribuyente que incurrió en el desembolso, esto es, se trate de una empresa individual, sociedad de personas, sociedad anónima, sociedades en comandita por acciones o contribuyente del artículo 58 N° 1 de la Ley de la Renta.

Límites del crédito:

Este crédito presenta como topes el 2% de la base imponible o 14.000 UTM al mes de diciembre del año en que se efectuó la donación

Se debe tener en cuenta que para la determinación del crédito (tope del 2% de la base imponible), se utilizan sólo los tipos de rentas que tienen derecho a este crédito, dejando fuera de ésta las rentas presuntas o todas aquellas que no dan derechos a la utilización de este crédito.

El conjunto de las donaciones efectuadas por los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que se encuentren establecidas por alguna de las normas legales que se dicten para otorgar beneficios tributarios a donaciones, tendrán como límite global absoluto el equivalente al 4,5% de la renta líquida imponible.

Excedentes por crédito:

El crédito por donaciones con Fines Sociales es uno de aquellos créditos cuyos excedentes no dan derecho a devolución ni a imputación a los demás impuestos de la Ley de la Renta ni de otros textos legales, ya sea, del mismo ejercicio o de períodos siguientes.

Orden de Imputación:

El inciso final del artículo 56° de la Ley de la Renta, señala como norma general, que los créditos que las leyes permiten deducir de los impuestos establecidos en dicha ley y cuyos excedentes dan derecho a devolución, se imputarán o aplicarán a continuación de aquellos créditos cuyos remanentes no son susceptibles de reembolso o devolución.

Ahora bien, como el crédito que se comenta es de aquellos que no da derecho a devolución ni a imputación a los demás impuestos de la Ley de la Renta ni de otros textos legales, ya sea, del mismo ejercicio o de períodos siguientes, se deberá deducir del impuesto de Primera Categoría, antes de aquellos créditos cuyos excedentes dan derecho a imputación o a devolución, y conjuntamente con aquellos de su misma naturaleza que el contribuyente también tenga derecho a deducir.

Situación frente a las normas del artículo 21 y artículo 31 de la Ley de Renta:

a) Las sumas donadas en aquella parte que den derecho a deducirse como crédito en contra del impuesto de Primera Categoría en los términos expresados en los números precedentes, no constituirán un gasto necesario para producir la renta de aquellos a que se refiere el artículo 31 de la Ley de la Renta. Por consiguiente, si los referidos desembolsos durante el ejercicio comercial respectivo, fueron contabilizados con cargo a cuentas de resultado, ellos deberán agregarse a la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, en el caso de los contribuyentes del artículo 20 de la ley del ramo, debidamente reajustados en la Variación del Índice de Precios al Consumidor existente entre el último día del mes anterior a aquel en el cual se efectuó dicha erogación y el último día del mes anterior al del balance o cierre del período comercial correspondiente; todo ello de conformidad a lo establecido por el Nº 3 del artículo 33 de la ley antes mencionada. Por su parte, si los mencionados desembolsos en el transcurso del período en que se incurrió en ellos fueron contabilizados con cargo a una cuenta del Activo, obviamente en tal situación no deberán agregarse a la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, ya que no han afectado la composición de ésta, pero al término del ejercicio igualmente deberán reajustarse en la misma forma antes indicada, abonando a la cuenta de resultado “Corrección Monetaria” la mencionada actualización.

En todo caso, es necesario aclarar que las donaciones que se encuentren en la situación antes analizada, vale decir, en aquella parte que den derecho a crédito en contra del impuesto de Primera Categoría, no serán consideradas como una partida de aquellas señaladas por el Nº 1 del artículo 33 de la Ley de la Renta (Gastos Rechazados), sólo para los efectos de la aplicación de lo dispuesto por el artículo 21 de la ley precitada, por tratarse en la especie de una partida imputable al valor o costo de un bien del activo de la empresa donante (un derecho o crédito). En consecuencia, tales sumas no se afectarán como “gastos rechazados” con la tributación que dispone el citado artículo 21 respecto del propietario, socios o accionistas de las empresas donantes, de acuerdo a la calidad jurídica de éstas últimas, esto es, se trate de una empresa individual, sociedad de personas, sociedad anónima, sociedad en comandita por acciones o contribuyente del artículo 58 N° 1 de la ley del ramo.

Sin perjuicio de la liberación tributaria señalada, los referidos desembolsos de todas maneras deberán deducirse como gastos rechazados de las utilidades tributables acumuladas por las empresas en su registro FUT, de acuerdo a lo dispuesto por el N° 3 de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, ya que tales sumas no son susceptibles de retiro ni de distribución a los propietarios, socios o accionistas de las empresas.

 b) En relación con aquella parte de las donaciones a que se refiere la Ley Nº 19.885, que no pueda ser utilizada como crédito, en virtud de lo previsto por la parte final del inciso primero del artículo 1° de la ley precitada, se considerarán un gasto necesario para producir la renta, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de la Renta. De consiguiente, en la medida que tales donaciones en la parte indicada cumplan con los requisitos de tipo general que exige el artículo 31 de la ley del ramo en su inciso primero, se considerarán un gasto necesario para producir la renta y, en virtud de esta condición los contribuyentes de la Primera Categoría del artículo 20 de la ley precitada, podrán rebajarlas de la Renta Líquida Imponible para los efectos de la determinación del tributo de dicha categoría que les afecta. Si las referidas donaciones no cumplen con las condiciones antes indicadas para poder ser calificadas de un gasto necesario para producir la renta, ellas se considerarán para todos los efectos tributarios como un gasto rechazado de aquellos señalados en el Nº 1 del artículo 33 de la Ley de la Renta y, en virtud de tal calificación, deberán agregarse a la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría en el evento de que la hayan disminuido, debidamente reajustadas, de conformidad a la modalidad establecida por el Nº 3 de la norma legal antedicha y, a su vez, quedarán sujetas a la tributación dispuesta por el artículo 21 de la ley del ramo, en la medida que cumplan con las condiciones y requisitos a que se refiere esta última disposición; imposición que se aplicará considerando la calidad jurídica del contribuyente que incurrió en el desembolso, esto es, se trate de una empresa individual, sociedad de personas, sociedades anónimas, sociedades en comandita por acciones o contribuyente del artículo 58 N° 1 de la Ley de la Renta.

Exenciones y liberaciones:

Estarán exentas del impuesto a las herencias y donaciones establecido en la Ley Nº 16.271, aquellas donaciones realizadas por los donantes mencionados en la letra a) precedente, según lo dispuesto en el N° 3 del artículo 1° de la Ley Nº 19.885.

Por su parte, para las entidades donatarias las sumas recibidas por concepto de donaciones no constituirán renta, conforme a lo dispuesto por el N° 9 del artículo 17 de la Ley de la Renta.

Además, las donaciones que se realicen conforme a la ley citada, se liberan del trámite de la insinuación, contemplado en los artículos 1401 y siguientes del Código Civil y en el Título IX, Libro IV del Código de Procedimiento Civil; ello también conforme a lo dispuesto por el N° 3 del artículo 1° de la Ley N° 19.885.

Vigencia

El beneficio establecido en el artículo 1° de la Ley 19.885, no tendrá aplicación mientras no se dicte el Reglamento mencionado en la letra b.2) precedente.

Con relación al límite global absoluto mencionado en el artículo 10°, comenzará a regir a contar del año tributario 2004, respecto de las donaciones que se efectúen desde la fecha de publicación de la referida ley, esto es, a partir del 6 de agosto del año 2003. En consecuencia, las donaciones que se hubieren efectuado hasta el día 5 de agosto de dicho año, se regirán respecto de sus límites, por los montos establecidos en las leyes especificas que las regulen.

No obstante, considerando que el límite de 4,5% que establece dicho artículo, es un porcentaje anual, deberá aplicarse respecto de la suma total de las donaciones efectuadas en el ejercicio y de la renta imponible que corresponda al mismo período; pero sólo con efecto sobre las donaciones que se otorguen a contar del 6 de agosto del presente año.

Sanciones por incumplimiento

La Ley 19.885, en su artículo 12°, incorpora un nuevo número al artículo 97° del Código Tributario, signado como N° 24, mediante el cual se establecen que:

 “ Los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuestos a la Renta, contenida en el artículo 1° del decreto ley N° 824, de 1974, que dolosamente y en forma reiterada, reciban de las instituciones a las cuales efectúen donaciones, contraprestaciones directas o indirectas o en beneficio de sus empleados, directores o parientes consanguíneos de éstos, hasta el segundo grado, en el año inmediatamente anterior a aquél en que se efectúe la donación o, con posterioridad a ésta, en tanto la donación no se hubiere utilizado íntegramente por la donataria o simulen una donación, en ambos casos, de aquéllas que otorgan algún tipo de beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de algunos de los impuestos referidos, serán sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo. Para estos efectos, se entenderá que existe reiteración cuando se realicen dos o más conductas de las que sanciona este inciso, en un mismo ejercicio comercial anual.

El que dolosamente destine o utilice donaciones de aquéllas que las leyes permiten rebajar de la base imponible afecta a los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta o que otorgan crédito en contra de dichos impuestos, a fines distintos de los que corresponden a la entidad donataria de acuerdo a sus estatutos, serán sancionadas con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo.

Los contribuyentes del impuesto de primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que dolosamente y en forma reiterada, deduzcan como gasto de la base imponible de dicho impuesto donaciones que las leyes no permiten rebajar, serán sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo.”